Какво е криптовалута?
Криптовалутата е вид дигитална (цифрова) валута, при която се използва криптиране на информацията с оглед нейното опазване и сигурност. Всяка криптовалута притежава своя платежна система, при която сделките по покупко-продажба на криптовалутата се записват в глобален дигитален регистър на транзакции (обща счетоводна книга), наречен „блокова верига” (blockchain). Транзакциите и публичният регистър са кодирани (криптографирани), затова валутата се нарича „криптовалута“. В публичния регистър се записват всички транзакции, извършвани в системата, на принципа на блокове, означаващо, че когато се извършват нови транзакции, те се добавят като „блок от сделки” към съществуващата до момента блокова верига (регистъра). Публичният регистър поначало е децентрализиран, което означава, че сделките се осъществяват между равностойни участници без намесата на посредник (например банка) и се контролира от самите тях и чрез компютърен алгоритъм, а не централно от държавата.
Първата криптовалута е биткойн (Bitcoin), която е създадена през 2009 г. от лице или група с името Сатоши Накамото. Успехът на Bitcoin довежда впоследствие и до появата на редица конкурентни криптовалути като Ripple, Ethereum, Bitcoin Cash, Cardano, Litecoin, IOTA, NEM, Dash и много други, чиито брой е над 1900.
Механизъм на блоковата верига при системата „Биткойн“
„Биткойн” се определя като електронна платежна система, която разчита на комбинация от криптография и голяма, анонимна, децентрализирана съвкупност от участници, наречени „миньори”, за да проверяват транзакциите, без да е необходима надеждна трета страна. Механизмът на действие на системата „Биткойн” е свързан със следните важни понятия:
Транзакция (сделка) – това е прехвърляне на средства (дигитални монети – биткойни) между два дигитални криптовалутни портфейла. Всяка транзакция се изпраща в публичния регистър (блоковата верига) и се очаква потвърждение. Процесът на потвърждение (валидиране) на транзакциите и прибавянето им в публичния регистър се нарича добиване („копаене“) на криптовалута.
Криптовалутен портфейл – защитен дигитален портфейл, притежаван от всеки потребител в системата, който се използва за изпращане и получаване на криптовалута. Порфейлът следователно представлява персонализирана сметка за биткойни.
Публичен регистър – електронна книга, съдържаща записи на всички потвърдени транзакции от началото на създаването на криптовалутата (биткойн) до момента. Идентичността на собствениците на биткойни е криптирана, като системата използва и други криптографски методи, за да се гарантира легитимността на воденето на записите и да се определи точната наличност (салдо) от монети във всеки портфейл към определен момент. Наличностите от дигитални монети се съхраняват в портфейлите чрез публични и частни “ключове”, които представляват дълги поредици от числа и букви, свързани чрез алгоритъма за математическо криптиране, използван за създаването им. Публичният ключ (сходен с номера на банкова сметка) служи като адрес, който е свободно достъпен и на който други потребители могат да изпращат биткойни. Частният ключ (сравним с PIN на банкомат) е таен и се използва само за оторизиране на преводи на криптовалута.
Накратко основните черти на блоковата верига при дигиталната платежна система „Биткойн” са следните:
- За да изразходва или получи битойни, потребителят в системата трябва да извърши транзакция и да я излъчи в цялата мрежа.
- За да бъде успешна транзакцията, тя трябва да бъде добавена към блоковата верига (публичния дигитален регистър) от т. нар. „копачи” (миньори).
- След като се добави блок към веригата, той остава там завинаги и представлява постоянна част от публичния регистър.
Технологията на блоковата верига, използвана в системата „Биткойн”, се прилага при повечето (но не всички) криптовалути.
Добиване („копаене”) на биткойни.
Набавянето на биткони от дадено лице или предприятие може да стане по един от двата начина:
(а) чрез закупуването им от платформа за обмен (борса) срещу реална валута;
б) чрез заработването им в процеса на добиване („копаене”) на биткони.
Добиването на криптовалута (наричано буквално „копаене”/„минно дело” от англ. mining) е по-сложният начин. Добиването в тесен смисъл е процесът на потвърждаване на транзакциите и прибавянето им към публичния регистър (счетоводната книга). Добиването се извършва от „копачи” (миньори), които на конкурентни начала трябва да добавят скорошни транзакции с биткони, излъчени от други потребители, към публичния регистър (блоковата верига на сделките). За да се добавят транзакции към публичния регистър, всички „копачи” събират транзакциите, проверяват дали транзакциите са валидни (според съществуващата блокова верига) и ги компилират в „блок от транзакции” – съкратен запис на всички транзакции за периода от време. По този начин чрез дейността на „копачите”, които проверяват и актуализират публичния регистър на транзакциите, се гарантира, че потребителите на „биткойн” не се опитват да мамят системата и добавят новооткритите биткойни към портфейлите си от пари.
Вместо да може да добавя блок от транзакции към блоковата верига по желание, „копачът” трябва да реши много трудна компютърна задача (алгоритъм), наречена схема за доказателство за работа (proof-of-work scheme). Тя е създадена така, че да има решения, които са лесни за проверка, но много трудни за извършване (изчисляване). Тази схема служи като ограничение за добиването на криптовалута. Сложността на “копаене” се увеличава колкото повече нови единици са “изкопани”, за да не се предизвика инфлация на валутата. С други думи, това, което всъщност вършат „копачите”, е да се конкурират помежду си – кой пръв да реши трудния криптографски алгоритъм. „Копачът”, който печели “състезанието” е първият успешно решил алгоритъма и като възнаграждение за усилията си получава 12,5 нови добити биткойни (за периода 2016-2020 г.; количеството се намалява двойно на всеки четири години).
Възможността за възнаграждение действа като стимул за „копачите” да продължат да инвестират изчислително време и усилия в добиването на биткойни. От друга страна, така се увеличава общото количество биткойни в обращение. Следователно процесът на добиване е това, което придава стойност на биткойните и е известно като система за „доказателство за работа”. Добиването на биткойни (Bitcoin mining) получава името си от факта, че когато се добавят транзакции към публичния регистър (блоковата верига), се добиват нови биткойни подобно на добива на злато в рудниците. Като се добави нов блок към веригата, се създават нови биткойни и те се присъждат на този, който е успял да добави блок към блоковата верига. Процесът на добавяне на блокове във веригата е всъщност „изкопаване”/добиване на криптовалута. Блокът е мястото, където се съхраняват всички данни за транзакциите, какви проверки на портфейлите потвърждават собствеността върху биткойните и как се създават новите биткойни.
Доходи от продажба или замяна на виртуална валута
За данъчни цели, доходите от продажба или замяна на виртуални валути са доходи от продажба на финансов актив и следователно са облагаеми доходи, които трябва да декларирате по чл. 50 от ЗДДФЛ, в приложение номер 5 на годишната данъчна декларация.
Понятието „виртуална валута” (или криптовалута) няма определение в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) нито в друг нормативен акт. Според Закона за нормативните актове (ЗНА), разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
Доходите на физическо лице от продажба или замяна на виртуална валута:
- попадат в обхвата на доходите от прехвърляне на права или имущество, които са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ;
- не попадат в обхвата на необлагаемите доходи, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ;
- не са освободени от облагане по силата на друг закон.
Раздел V от глава пета на ЗДДФЛ определя облагаемия доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество.
- Облагаемият доход от продажба или замяна на финансови активи е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка (чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ). Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Доходите се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа и се декларират в годишната данъчна декларация.
- Годишната данъчна основа е облагаемият доход, придобит през данъчната година. Когато облагаемият доход се включва при годишното изравняване на осигурителния доход, той се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка за здравно осигуряване (чл. 34 от ЗДДФЛ).
За доходите от прехвърляне на права или имущество не е регламентирано към декларацията да се прилагат специални документи, доказващи реализирания доход. Всички документи, относими към реализирания доход, следва да съхранявате 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, с което са свързани (чл. 38 от ДОПК).
За дохода от продажба или замяна на виртуална валута не дължите авансов данък.
Доходи от добиване или копаене на виртуална валута
Доходите от добиване на виртуални валути са доходи от стопанска дейност като регистриран или нерегистриран едноличен търговец. Това са облагаеми доходи, които трябва да декларирате по чл. 50 от ЗДДФЛ, в приложение № 2 на годишната данъчна декларация.
Разпоредбите на чл. 33 от ЗДДФЛ за доходи от продажба и замяна на финансови активи, не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой и в какво качество ги извършва.
Закупуването на специални компютърни системи или други за създаване (добиване) на виртуална валута с цел да се реализира печалба от продажбата ѝ на съответните борси е аргумент за това, че дейността ще се осъществява по занятие, т.е. има се намерение тя да се превърне в постоянен източник на доход. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тези случаи, на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, облагаемият доход се определя по правилата за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец (по реда на ал. 1-6), който е данъчната печалба формирана по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ).
Според съдебната практика „биткоин“ материализира право на определена парична сума, поради което може да се приеме, че тя попада в обхвата на понятието „други прехвърляеми инструменти“, които съгласно чл.46, ал.1,т.3 от ЗДДС са предмет на освободени доставки. Ето защо при продажбата им няма да се начислява ДДС.
Счетоводно третиране на криптовалути
Актив ли е биткоинът?
Преди да се детайлизира счетоводното отчитане на криптовалутата, най-напред трябва да се изясни дали тя е актив за притежателите си. Според Концептуалната рамка за финансово отчитане от 2018 г. към МСФО/МСС , активът е настоящ икономически ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития. Ресурсът е право, което има потенциала да произведе икономически ползи. Актив, като елемент на финансовите отчети, се признава, ако:
- отговаря на дефиницията за актив (пар. 5.6); и
- предоставя на потребителите на информация от финансовите отчети, която е полезна, т.е. уместна и достоверно представена (пар. 5.7).
Притежаваната криптовалута отговаря на определението за актив. Това е така, защото предприятието може да закупи, произведе („добие”) или получи по друг начин криптовалута (минало събитие) и може да я контролира, тъй като може да решава кога да я продаде или да я използва като средство за размяна (AASB, с. 8). От друга страна, криптирането на информацията в дигиталните портфейли и публичния регистър позволява да се ограничи достъпът на други до притежаваната криптовалута в дигиталния портфейл. Следователно криптовалутата е контролиран ресурс.
Предприятието трябва да определи цената на придобиване на криптовалутата за целите на първоначалното ѝ оценяване като актив. Ако криптовалутата бъде придобита чрез покупка, цената на придобиване би била покупната цена (платена в долари, в друга валута или друг актив) и преките разходи по закупуването. Тъй като съществуват пазарни котировки на съответните криптовалути в долари, първоначалната оценка на криптовалутата може да бъде надеждно определена във функционалната (отчетната) валута на предприятието. Обстоятелството, че криптовалутата не е официално призната валута от правна гледна точка, не е основание да се счита, че тя не е актив, или че нейната оценка не може да бъде надеждно определена, защото принципът за предимство на икономическото съдържание пред правната форма е водещ при счетоводното третиране на сделките и събитията.
Третиране на криптовалутата според тълкувателно решение на Комитета за разяснения на МСФО от юни 2019 г.
На базата на изискванията на действащите в момента МСФО Комитетът за разяснения на Международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО) излезе със свое тълкувателно решение/становище от 12.06.2019 г. относно счетоводното третиране на притежаваните криптовалути (Holdings of Cryptocurrencies – Agenda Paper 12)
Според становището на КРМСФО притежаваната криптовалута следва да се отчита в съответствие със:
- МСС 2 Материални запаси, ако се държи за продажба в обичайния ход на дейността.
- МСС 38 Нематериални активи във всички останали случаи, при условие, че
(a) може да бъде отделена от притежателя и продадена или
(б) не предоставя на притежателя си правото да получи фиксиран или определим брой парични/валутни единици.
КРМСФО счита, че притежаваната криптовалута не отговаря на определенията за парични средства и парични еквиваленти, нито на определението за финансов актив, а отговаря на определението за нематериален актив.
Модел на отчитане на криптовалути като нематериален актив
Според тъкувателното становище на КРМСФО от 12.06.2019 г. притежаваната криптовалута, която не се държи за продажба, следва да се отчита счетоводно като нематериален актив в съответствие с МСС 38 Нематериални активи. Този модел следва да се прилага дори ако криптовалутата се използва като средство за размяна (за разплащане) или за инвестиционни цели. Важна особеност на криптовалутата е, че тя поначало е с неограничен полезен живот. Нематериален актив се счита от предприятието като актив с неограничен полезен живот, когато няма предвидимо ограничение за периода, през който се очаква активът да генерира нетни входящи парични потоци за предприятието. Терминът “неограничен” обаче не означава “безкраен”. Като нематериален актив с неограничен полезен живот криптовалутата не трябва да се амортизира, но предприятието задължително следва да проверява нематериален актив с неограничен полезен живот за обезценка в съответствие с МСС 36 Обезценка на активи чрез сравняване на възстановимата му стойност с балансовата му стойност:
(а) всяка година, и
(б) винаги, когато има индикация, че нематериалният актив може да е обезценен.
Загубата от обезценка е разликата между по-високата балансова стойност и възстановимата стойност. Тъй като криптовалута като Биткойн няма друга „употреба” освен като средство за размяна, възстановимата й стойност е справедливата стойност, намалена с разходите за продажба. Затова в практически план загуба от обезценка възниква, когато справедливата стойност, намалена с разходите за продажбата е пониска от балансовата ѝ стойност. Загубата от обезценка се отчита различно в зависимост от модела на последващо оценяване на криптовалутата, избран от предприятието: като текущ разход и/или намаление на преоценъчния излишък. В последващи периоди може да бъде възстановена загуба от обезценка на криптовалута в съответствие с МСС 36 Обезценка на активи, когато справедливата стойност, намалена с разходите за продажба, се е увеличила спрямо балансовата стойност. Възстановената загуба се признава като приход и/или в преоценъчния излишък в размер, не по-голям от признатата преди загуба от обезценка. Затова, ако се прилага моделът на цената на придобиване, балансовата стойност на криптовалутата никога няма да надвиши цената ѝ на придобиване. Преоценки по справедлива стойност на криптовалута може да се извършват, ако предприятието избере модела на преоценената стойност като своя счетоводна политика съгласно МСС 38. Тъй като ограничението на стандарта е, че този модел може да се прилага за нематериални активи само при наличието на активен пазар, той може да се прилага за биткойн и други криптовалути, които се търгуват ежедневно с по-голям обем и честота на сделките, но не и за криптовалути с малка пазарна капитализация. Моделът на преоценената стойност води до несиметрични промени, тъй като при увеличение на справедливата стойност печалбите от преоценката се отчитат в друг всеобхватен доход (преоценъчен излишък), но при спад загубите от преоценка може да се отчетат в печалбата или загубата, ако няма преоценъчен излишък, който да ги „поеме”.
Модел на материален запас
За да се отчита криптовалутата като материален запас, предприятието трябва да прилага бизнес модел, при който криптовалутата се държи за продажба в нормалния ход на дейността на предприятието. Ако криптовалутата се държи като дългосрочна инвестиция или за спекулативна цел, тя не се държи в обичайния ход на дейността и не следва да се третира като материален запас. В такъв случай според тъкувателното решение на КРМСФО тя следва да се отчита като нематериален актив. Криптовалутата, третирана като материален запас в нормалния ход на дейността, след първоначалното признаване се оценява по по-ниската от цената на придобиване и нетната реализируема стойност. Загубите от обезценка и възстановените загуби от обезценка се признават в печалбата или загубата с ограничението възстановените загуби да не надвишават признатите преди загуби, подобно както и при модела на нематериален актив.
Счетоводно отчитане на добиването на криптовалута
Счетоводното отчитане на добиването на криптовалута, за разлика от притежаваната (закупена) криптовалута, не е ясно откроено в съществуващите стандарти, като за него липсват насоки и в цитираното тълкувателно решение на КРМСФО от 12.06.2019 г. Затова предприятията следва да изберат подходяща счетоводна политика в съответствие с МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. На пръв поглед добиването на криптовалута, оприличавано на копаенето на злато в мина, би трябвало да изисква прилагането на модел на счетоводно отчитане, характерен за производствена фирма, при който се калкулира себестойност на произведения продукт като съвкупност от преки и непреки разходи. Естеството на процеса по добиване на криптовалута е такова, че „копачите” на криптовалута (например биткойни) добавят към съществуващата блокова верига блокове чрез решаването на сложни алгоритми. За успешната си работа – добавянето на нов блок, те получават като възнаграждение криптовалута. Според одиторската компания Делойт „копачите” не добиват криптовалута. Те търсят уникални идентификатори, отговарящи на критериите, установени от конкретната блокова верига, за което получават възнаграждение, ако успеят. Те може да постигнат успешен резултат (да добавят нов блок към блоковата верига), но няма гаранция за това, а може и да не успеят да реализират положителен резултат от своите усилия. Поради тази причина получената като възнаграждение криптовалута за успешно добавен блок представлява приток на бъдеща икономическа полза във вид на увеличение на активи.
Възможни са два подхода на счетоводно третиране:
- третиране на добитата криптовалута като актив и приход;
- третиране като вътрешносъздаден нематериален актив.
При прилагането на първия подход – третиране на добитата криптовалута като актив и приход, основанието за признаването на приход е, че по същество „копачите” извършват усилия, за да постигнат успех чрез добавянето на нов блок в блоковата верига, но не винаги могат да постигнат това. Поради тази причина полученото възнаграждение от успелия „копач” може да се счита за приход], който следва да се оцени по справедливата стойност на полученото възнаграждение, която е пазарната цена на криптовалутата (биткойн). Възможните класификации на прихода според МСФО са две:
(а) приход от продажба на стоки или услуги; или
(б) друг приход.
За да бъде третиран приходът като приход от продажба на стоки или услуги, трябва да произтича от договори с клиенти, които договори имат изпълнителна сила съгласно изискванията на МСФО 15 Приходи от договори с клиенти. В случая обаче не винаги е ясен клиентът. В такъв случай приходът следва да се класифицира като друг приход. При този подход всички разходи, които извършват „копачите”, често са значителни по размер, но не могат да бъдат свързани с конкретна транзакция, за която те ще получат възнаграждение (процесът, който води до създаването на нов блок, е въпрос на случайност), затова разходите за добиването се отчитат като текущи. Например разходите за амортизация на използваните компютри и оборудване в процеса на „копаене” се отчитат като разходи за периода и не можат да се свържат с конкретна транзакция. При прилагането на втория подход – третиране като вътрешносъздаден нематериален актив, моделът на отчитане е зададен от МСС 38, според който дейносттта по създаването на нематериален актив се разграничава на изследователска фаза и развойна фаза. Разходите за научната фаза се отчитат като текущи за периода на извършването им, тъй като не се очертава ясно измерима бъдеща полза, докато разходите на развойната фаза се третират двояко: признават се като нематериален актив (капитализиране), ако отговарят на определени изисквания за техническа изпълнимост и търговска реализация на проекта , в противен случай се отчитат като текущи. Приложен този модел към добиваната криптовалута, означава, че за успешните опити на „копачите”, довели до добавянето на нов блок към блоковата верига, разходите следва да се капитализират, докато при неуспешни опити те следва да се отчетат като текущи. Според нас прилагането на такъв модел по отношение на криптовалутата поражда проблеми от практическо естество, тъй като извършените през периода разходи трябва да се разпределят на системна и обоснована база между успешните и неуспешните опити, като тези за неуспешните опити да се признаят веднага като текущи разходи, а за успешните опити разходите ще формират себестойност на добита криптовалута. Тази себестойност ще бъде формирана изцяло от разпределени непреки (общи) разходи, в резултат на което едва ли ще отразява действително потребените ресурси. Следователно, се налага изводът, че е по-подходящо използването на първия подход – третиране на добитата криптовалута като актив и като приход, оценени по справедлива стойност при първоначалното признаване.
Данъчно третиране
От данъчна гледна точка сделките с криптовалути у нас се раглеждат като сделки с финансови активи. При облагането на физическите лица по реда на ЗДДФЛ се приема, че доходите, реализирани от продажба/замяна на виртуална валута, в т. ч. и от продажба на „биткойн“, са облагаеми, като се третират като доходи от продажба на финансов актив.
По отношение на юридическите лица сделките с криптовалути подлежат на облагане съгласно ЗКПО на базата на счетоводно отчетените приходи или разходи, т.е. по общия ред на закона, като според изразеното становище от НАП сделките с виртуалната валута се отнасят към сделките с финансови активи, но счетоводното им отчитане е според приложимите стандарти и конкретния вид стопанска операция с биткойн.
От гледна точка на ЗДДС третирането е следното: (а) “Добиването” на биткойн чрез изчислителни дейности представлява доставка на услуга, която ще е облагаема, доколкото е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на България. (б) Продажбата на биткойн, също представлява доставка на услуга, доколкото при виртуалната валута не се касае нито за пари в обращение, нито за чуждестранна валута, но същевременно тя има стойност.
За повече информация относно криптовалутите и тяхното данъчно и счетоводно третиране, моля свържете се с нашите счетоводители.
